支出税

对各种特定支出的支出额课征的一类税。这里所说的特定支出包括生产、分配、投资以及消费的支出额。就支出税来说，一般仅指消费支出税。消费支出课税是以个人在一定时期内全部消费支出作为课税对象。个人消费支出税是资产阶级经济学家针对个人所得税的缺点而提出的一种设想。他们认为个人所得税的征税对象是个人的全部所得，而不论这种所得是否支用。若对个人所得不用于消费而用于储蓄部分也作为征税对象，则不利于鼓励储蓄，由于储蓄是投资的来源，因此也不利于投资。所以如果把个人所得税改为个人消费支出税则有利于抑制消费，鼓励储蓄和投资。早在第二次世界大战前，英国的马歇尔、美国的费雪等著名经济学家都曾提出实行消费支出税的主张。由于实施消费支出税存在许多困难和它有抑制消费的缺点，所以并未付诸实践。

支出税的构想已基本形成三种主要形式：一是个人支出税；二是公司支出税；三是个人支出与公司支出税的组合体。

个人支出税的基本设计思路是，用个人一定时期的总收入减去净储蓄来衡量消费。原则上这种税必须将个人各种来源的现金流入量加总起来，然后将全部非消费性支出从上述总现金流入量中扣除，剩下的余额就是应纳税的税基。事实上，个人支出税是对已经消费了的收入征税，所以也可以称之为消费所得税。

公司支出税的基本设计思路是对公司在一定时期内的现金净流量征收比例税。应纳入税基的现金流入主要包括公司销售商品或提供劳务获取的现金收入，而公司获得的借款和利息收入、吸收的现金股本和投资获得的股息收入均不征税；可以扣除的现金流出一般包括支付给职工的工薪支出和福利支出，支付给供货商的存货投资支出和设备投资支出等，而公司偿还的贷款和支付的利息支出，抽回的现金股本和支付的股息则不被列入扣除范围。

个人支出与公司支出税的基本设计思路是将这个税作为一种一体化的税收，它由两种支出税组成：一种是对个人取得的工薪所得征收的个人税，另一种是对企业按现金流量计算的增值额减去支付给个人的工薪所得后的余额为计税依据的企业税。这种方案的设计者试图用某种形式的一体化的支出税一举替代现行的个人所得税和公司所得税。它的税率可以有两种形式，一种是对个人和企业实行统一的单一比例税率；另一种是对个人采用累进税率，而对企业采用单一比例税率。这两种思路导致了两个不同的税法议案，前一种思路的议案是前述的“统一税”，后一种思路的议案是前述的“储蓄无限宽免税”。

支出税的优点在于免除了对投资所得的税收，有利于促进储蓄和投资，进而推动经济的持续增长；它不像所得税那样容易过度剌激人们的当前消费，制约人们的未来消费，从而不利于储蓄和资本的形成，对经济增长产生负作用。同时，消费可以看作是对人的纳税能力的一种衡量标准，这样，征收累进的个人消费支出税，就能体现“消费多的多缴税，消费少的少缴税，消费相同的缴相同的税”的公平原则。支出税的问题在于它和现行的流转税如何衔接或者说是否能取而代之，对此还有待进一步研究。
中国的现行税制是以消费为基础的，但对这一税制未来的发展方向，学术界多数主张向发达国家的以所得税为主体的税制靠拢。支出税研究的持续发烧表明发达国家的税制有可能转向，这应该引起中国学术界的高度重视。与此同时，中国的税制研究还应进一步解放思想，海阔天空，不拘一格，向着完善税制的终极目标迈进。

耶鲁大学的欧文·费雪于20世纪初发表的资本所得理论中最早涉及到支出税相关理论。1942年美国财政部曾提议导入支出税，但遭反对没能实施。1955年英国经济学家,剑桥大学的尼古拉斯·卡尔多发表了《支出税》一书，分析了支出税在公平与效率方面优于所得税，并提出了具体设计和导入方法，受到了空前重视。几年后在印度和斯里兰卡导入了支出税，但因实际操作的不可行性很快停止了实施，标准支出税存在理论脱离实际的缺点。上世纪70年代未，美国学者提出以“前后纳方式”弥补标准支出税缺陷的方案，为支出税实施寻找到突破口，支出税一度又成为发达国家税制改革的中心议题。

支出税的特征可以从以下角度把握：

支出税以消费为税基。可称为消费型所得税，或现金流量型所得税。支出税是以消费税基优势论为理论基础，为弥补所得税缺陷而设计的所得税替代税；

税基比所得税简明。以水池比喻，税基采用流出量而不是流入量，是市场评价的消费额，是实际消费能力而不是潜在消费能力；

注重效用。评价公平的基准应该是效用而不是收入，因为即使是等量收入也因人而异不能保证效用的同一性，消费税基比收入税基更能表明效用；

终生规划。消费税基优势论着眼于以利率为媒介进行长期的消费或储蓄的决定构造。是以人一生的合理消费计划，即将现在所得的一部份储蓄起来确保未来的消费，或相反将未来所得的一部分以担保形式借入，以确保现在消费的行为作为对象。支出税税基研究的是人一生超长期的所得、消费和税负，与只关注一定期间的所得和税负的所得税形成鲜明对比。

根据以下理由，可以认为支出税优于所得税，也比较容易导入支出税。

所得税的高税率和资产所得税不利于储蓄；

所得税的储蓄课税影响人们对一生的消费进行规划，而支出税允许扣除投资和储蓄，有利于人们合理安排一生的消费。在高龄化社会下，人们有必要根据自己一生的收入能力安排青年、中年和老年三个时期的储蓄和消费；

支出税可以缓和及消除所得税制存在的固有缺陷；

现行所得税的一些课税要素与支出税相同，导入支出税障碍小。

根据计算税基的不同，支出税分类为标准支出税、劳动所得税型支出税和现代支出税。劳动所得税型支出税是为了解决标准支出税缺陷而产生的，现代支出税是标准与前后纳方式结合运用型。

支出税税基是消费的资金泉源，而不是消费支出。税基=资金流入-非消费资金流出，既将现金资产作为消费资金源泉，税基包括工薪收入、资产和负债三方面，计算采用资金流量法，比较容易理解。标准支出税税基计算：

工薪所得算入税基；

收入存入银行时可以扣除，取出储蓄时算入；

购入资产可以扣除，卖出资产变现时算入。避开了现行个人所得税的资本利得课税的通货膨胀调整、折旧等复杂性；

资产所得算入；

如果规定住宅等耐久固定资产作为资产处理的话，在取出存款作为购买资金时算入，购买了住宅后可以扣除，算入与扣除刚好抵消，避免了税基异常膨胀；

负债在借入时算入税基，偿还时可以扣除。如果借入资金用于购买资产可以扣除，算入和扣除抵消，税基不会过分膨胀。

标准支出税理论上容易接受，但实施困难。

税务机关必须掌握纳税人的资产和负债信息，如果得不到金融等机构和纳税人的配合就无法实施；

资产和负债的变动性极高，泉源征收难度大，需要依靠纳税人申报；

评估住宅等耐久财产的非现金推定所得十分困难。针对标准支出税的缺陷，1974年美国税法学者W.D.Andrews提出：即使将资产和负债项目从支出税中去除，税基也不会发生实质性变化。所谓去除并不是非课税，而是将资产和借入的税基计算改成恰好与标准方式相反的前后纳方式。前纳的意思是提前纳税。在前后纳方式下购入资产改成扣除不可，相应资产所得和资产转让收入改成不算入。与标准方式相比，购入资产时税基增大，等于提前纳税。负债的计算也与标准方式相反。借入资金变成不算入，同时偿还本金和利息变成扣除不可。采纳前后纳方式可以避开上面提出的三点实施困难。

前后纳方式可以避免纳税过分集中。比如在前后纳方式下，储蓄不能扣除，分期储蓄购房资金等于分期纳税，防止税负过于集中，而从银行取出的购房资金不再算入税基，等于自动实现税负分散化。另外，购房贷款不算入，但偿还资金不得扣除，等于过后纳税，因偿还债务多是分期逐步偿还，所以后纳方式也可以分割税负。这种自动分割税负的功能，在累进税率下具有重要意义。

前后纳方式对资产和负债无需记录、申报和监督，具有构造简明，征税成本低，维护纳税人稳私权等优点，使支出税有了实施可行性。现代支出税导入了前后纳方式，是标准与前后纳方式的混合型。

与综合所得税对比，前后纳方式处理资产所得和债务利息支出的方法与综合所得税相反，不将资产所得纳入税基，也不允许扣除债务利率支出，所以前后纳方式已经不是所得税，只能称为劳动所得税或前后纳方式支出税。与标准支出税相比，前后纳方式完全脱离了支出税形式，仅在终生劳动所得等于终生消费上相同。前后纳方式是为了提高实施可能性，是标准支出税的特别措施。在前后纳方式下，纳税与消费之间存在时间上的不对称。比如工资存入银行未作为消费资金时，标准方式可以扣除，而前后纳方式不能扣除。从消费与纳税的时间不对称性看，全面采用前后纳方式的劳动所得税与标准支出税属不同类的税，但根据前后纳方式的产生理由，可以认为劳动所得税是标准支出税的变种，至少是与综合所得税不同性质的税。

现代支出税导入了前后纳方式，是标准与前后纳的混合型。前后纳方式使支出税具有了实施可能性，但如果完全采用前后纳方式，就变成了劳动所得税，而现代支出税并不完全导入前后纳方式，因为标准支出税的一些重要基本要素应该保留。哪些项目应该保留，或改为前后纳方式，或干脆让纳税人自由选择成为现代支出税的核心问题。目前现代支出税对选择前后纳方式的提案大约分为两类，一是不予限制，可以自由选择；二是给予限制，规定项目。前者可以顺利实施支出税，但存在公平问题，而后者在实施可能性上存在问题。

避税与反避税

现代支出税如果允许纳税人在标准支出税的基础上自由选择前后纳项目，容易产生避税机会，影响垂直公平。

1．避税分析

支出税存在以下避税机会：

资本收益避税。标准方式因财产转让收入全额算入税基，财产产生的收益也自动算入了税基，不存在所得税课征资本收益税的复杂性。但前后纳方式因财产转让收入不算入税基，财产收益就没纳入税基，如果纳税人在资产项目上选择前纳方式的话，股份、不动产等财产收益就能避税；

利用税率预测避税。如果现在税率较高，未来税率还有降低空间时，转让资产采取在标准方式下购入资产可以扣除，如果将来转让时税率下调了就能减轻税负。相反如预测未来税率上升，采用前后纳方式购入资产，现在纳税比未来纳税的负担轻；

纳税期限内两方式交叉交易避税。富裕阶层可以利用前后纳方式的短期资产操作减少避税。比如在标准方式下100工资算入税基，选择前后纳方式购入100资产短期升值后卖出105，再以标准方式购入资产105，资产收益5避开了税收。当然只能是拥有高储蓄和借入能力的富裕阶层利用之法避税。

2．反避税的思考

针对以上避税方式，提出以下反避税思考：

尽可能缩小纳税人自由选择前后纳方式的范围，将可产生收益的资产列在标准方式之下；

将前后纳方式下的资产收益算入相反的税基；

对不得不列入前后纳方式下的资产，如：古董、美术品等资产设置特别资本收益课税制度；

对前后纳方式下的借入设置上限。

遗产和赠与的外理

以上讨论是假定为终生所得等于终生消费，将储蓄也视为消费，但现实存在遗产和赠与，忽略资产转移有失税收公平。可以设置资产转移税或取消资产转移扣除加以解决。从常理看，遗产和赠与属消费资金来源，应该算入继承人的税基，而财产转移人等于放弃了消费，应该可以扣除。但如果允许扣除，可产生避税机会。因为在标准方式下购入的资产可以扣除，如果该资产作为遗产或赠与转移时又可扣除，一代代转移下去，财产可以永远非课税化。为了防止避税，应该设置资产转移税或取消转移者扣除。

支出税的特别优惠措施

支出税必须继承现行所得税的优惠措施，否则得不到纳税人支持。比如一些国家为了发展资本市场，将股份收益作为非课税优惠对象。导入支出税后，即使纳税人购入股份时选用了标准方式，在出售时也必须给予减税优惠，如果不将股份投资收益区别于其他金融资产收益，就不能体现政府扶持直接金融市场的政策意图。另外所得税实施的社会保障支出非课税以及支持产业发展的税收优惠措施必须继续实施。 可见，为了弥补所得税的缺陷而产生的支出税在现实条件制约下，仍然得保留所得税的“不公平”措施。如此一来，现代支出税方案也许仍是非现实性的。

支出税的征管和避税

支出税不专门设置资本收益税，也就不存在折旧、通胀调整等麻烦，税收成本相应也减少，符合征税简明低成本原则。但在资产和借入上，支出税比所得税的征管更细。扩大前后纳方式范围，虽然可以减化税务，但为了减少避税现象，征管成本仍会增高，也就不见得优于所得税了。

因为支出税将资产买卖和借入偿还都列入税基，纳税人的申报量比所得税高，工薪所得的泉源征收几乎失去意义，征税越依靠纳税人申报，逃税的可能性自然也越高。另外，支出税税基明显比所得税狭，为了获取等量税收，税率设置应该高于所得税，高税率会增强逃税心理。但不可否认支出税能将一部分“地下经济”纳入了税基，所以也许不需要提高税率也能取得等量的财政收入。